完工百分比法的案例分析
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案例一：完工百分比法在中小造船企业的运用
一、确定合同完工进度
《企业会计准则第15号——建造合同》规定，企业采用完工百分比法确定合同收入和费用，确定合同完工进度可选用三种方法：
方法一：累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。
该方法是确定合同完工进度较常用的方法，计算方式为：合同完工进度=累计实际发生的合同成本/合同预计总成本×100%。
方法二：已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，计算公式为：合同完工进度=已经完工的合同工作量/合同预计总工作量×100%。
方法三：已完合同工作的测量。该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法。
基于造船企业的生产及工艺流程，采用方法一和方法二在计算合同完工进度时存在较大的差异，下面以某一中小造船企业生产建造的7000吨Ⅱ类化学品船（表中数据经适当修正）为例估计在不同建造节点上的合同完工进度。
方法一以累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定，其三个不同节点的投入成本构成及比例如下表：
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项目 |
分段制作 |
船坞（台）舾装 |
码头舾装+ 试车试航 |
成本构成
（主要材料） |
①各种钢材
②油漆
③舾装铸件 |
①机舱设备
②甲板机械
③管线安装
④油漆 |
①油漆
②电气设备
③舾装管道、铸件 |
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成本比例 |
25～30% |
90%～95% |
100% |
方法二以已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定，笔者认为，造船生产的工作量应以生产工人有效的人工工时来计量，即在现有的建造模式、生产条件（主要考虑制造场地、制造设备、起重设备等配备）、用工方式等情况下各工种在完成船舶建造过程中所花费的有效工时。这就需要造船企业具有明确的生产工艺流程、各项清晰的作业岗位，行之有效的生产计划及协调工作，高质量的工时统计数据等。在实际工作中，中小造船企业很难做到这点，往往以形象进度折算工作量予以确认合同完工进度，增加了人为主观因素。为避免存在太多的主观因素，许多造船企业把整个作业细分成5～6个分项作业，分别确定各个期间的形象进度，然后根据各自的权重计算综合进度。在此基础上测算三个不同节点的投入人工工时及比例如下表：
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项目 |
分段制作 |
船坞（台）舾装 |
码头舾装+试车试航 |
分项形象进度
（主要工种） |
①船体工程（70%）
②油漆工程（50%）
③管道工程（30%）
④轮机工程（40%）
⑤辅助工作（20%） |
①船体工程（100%）
②油漆工程（90%）
③管道工程（90%）
④轮机工程（70%）
⑤电气工程（70%）
⑥辅助工作（60%） |
①船体工程（100%）
②油漆工程（100%）
③管道工程（100%）
④轮机工程（100%）
⑤电气工程（100%）
⑥辅助工作（100%） |
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综合进度比例 |
40～45% |
85%～90% |
100% |
注：（1）各项工程（%）中的数字代表在完成各节点时分项工程的完工进度限值比例，综合进度根据各分项的完工进度的不同权重计算汇总所得，计算公式为：综合进度=Σ（各分项工程完工进度×各项工程的权重）。（2）各分项作业的权重根据企业自身建造模式确定，表2中的权重分别约为：船体工程42%、管道工程20%、油漆工程12%、电气工程10%、轮机工程6%，辅助工作10%。
通过比较发现，不同的方法确认合同完工进度存在较大差异，主要原因是材料成本与生产工人的工时在各个节点之间投入不配比所致。在第1节点生产中耗用材料主要是钢材（钢材成本占总成本的比例一般在20%左右），高价值的船用机械、设备及配件基本上在第2节点中投入（该项成本占总成本的比例一般在50%左右）。而生产工人投入的工时在各个节点之间投入相对均衡。
显然，采用方法二比方法一难度更大，要求更高，其表现在：不同船型其加工难易程度不一，如散货船、化学品船、集装箱船等，化学品船比散货船在管道加工、油漆涂装方面难度更大，工作量要大的多；不同的建造方式也会影响合同工作量的确定，如自制舾装件与舾装件外购、船体分段在场内制作与在船坞（台）散装等不同的方式影响各分项工程投入的人工工时存在很大差异；另外造船企业普遍存在工程外包模式，各施工队的施工能力、工人熟练程度等影响人工工时的确定。
笔者认为，方法一简单易操作，适用生产管理水平不高的造船企业，但在反映经营成果的真实性方面较差。方法二要求造船企业具备较高的生产管理水平，要求科学合理地预算分项工程投入的定额人工工时及在生产进程中准确统计投入的人工工时，并根据生产实际情况修正预算定额人工工时，能真实合理地反映经营成果，但由于合同完工进度可控性较大，极易出现人为操纵经营成果的情况。
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二、预计合同总成本
采用完工百法比法进行核算时，除确定合同完工进度外，能否合理准确地估算预计总成本也会对经营成果产生很大的影响。在预计合同总成本时应注意以下几个方面的问题：首先，合同总成本的构成项目不同于一般制造业。造船企业的成本核算对象应该以单船进行，其成本构成分直接费用和间接费用，直接费用包括耗用的材料费用、耗用的人工费用、外包加工劳务费、耗用的机械及场地使用费、其他专项费用。由于造船企业生产建造周期较长，耗用的机械及场地使用费项目应根据机械设备、场地在不同时期所服务的不同成本核算对象进行准确划分，计入直接费用。如船坞（台）、码头及其附属设备的折旧费用应根据单船占用时间的多寡计入合同成本，对分段车间、涂装车间及管装车间等共同使用不易分清成本核算对象的，其折旧费用计入间接费用。
其他专项费用如设计费如，在生产系列船的情况下，应根据签订的系列船多少进行分摊。
其次，间接费用的分配方法。实务中，直接费用通过生产成本进行单船归集，间接费用通过制造成本进行归集，然后通过一定的分配方法计入单船生产成本。目前中小造船企业一般采用“人工工时”为其分配标准。许多造船企业的用工方式包括企业生产工人和外包劳务工，生产中大量的工种作业分项承包给外包工人，外包工人占到企业生产工人的2/3，有的甚至占到4/5之多。这样，如果在确定“人工工时”时只包含企业生产工人实际参与单船生产所耗的工时，将会由于生产组织的原因导致相同产品所负担的间接费用出现较大的差别，由此造成单船成本失实。所以，“人工工时”分配标准的确定时应以企业内所有产品生产工时，包括企业生产工人和外包劳务工所发生的产品生产工时。
中小造船企业面临的问题是：本企业生产工人的实际工时统计可以按要求做到，但外包劳务工的工时统计相对要困难的多。不同造船企业的项目管理水平和管理力度的差别，将影响工时统计工作的质量，从而影响间接费用的分配。随着造船企业的不断变革，在建立现代信息技术的基础上，采用作业成本法的多种标准分配间接费用是成本核算的发展方向。
第三，如存在生产建造系列船只情况，估计的首制船总成本一般要高于以后生产建造的船，因为在生产首制船时其生产工艺、方式、流程安排尚属尝试阶段，生产熟练程度、生产效能等不及以后船只，所以首制船预计合同总成本要来得高。
第四，借款费用的处理。根据建造订单的约定，船东一般会根据造船进度的不同节点预付进度款。但在建造过程中，企业因资金周转等原因向银行借入资金会发生借款费用，特别是新投建的造船企业由于基本建设资金的大量投入，必然会向银行借入资金。该项借款发生的借款费用可以予以资本化，应计入合同成本。
《企业会计准则第17号——借款费用》中的借款包括专门借款和一般借款，借款费用确认的基本原则是：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。可是一般的流动资金借款主要解决公司整体营运资金上的不足，其很大一部分取决于股东投入资金和留存收益的多少，而且造船企业采用完工百分比法核算当期经营成果，借款所发生的费用从其配比角度出发应该计入当期损益。